全康環(huán)保:當前IPO環(huán)境下，對于發(fā)行人使用完工百分比法確認收入是否準確、公允，是否符合會(huì )計準則，是否存在人為操縱收入和利潤的問(wèn)題被發(fā)審委嚴審。若企業(yè)沒(méi)有健全的會(huì )計核算基礎、行之有效的內控制度、規范的業(yè)務(wù)流程、足夠的內外部證據來(lái)支持，采用更為穩健的收入確認方法―終驗法，即在取得甲方終驗報告時(shí)確認收入，將收入確認時(shí)點(diǎn)推遲，收入確認將更為謹慎，這樣可以消除發(fā)審委對發(fā)行人利用完工百分比法調節、操縱利潤的懷疑，不會(huì )被質(zhì)疑存在提前確認收入虛構利潤的行為，但這種方法更容易形成稅會(huì )差異，納稅風(fēng)險加大。同時(shí)企業(yè)內部績(jì)效一般根據完工進(jìn)度和實(shí)際回款等指標考核，與終驗法的管理口徑不一致，這樣加大了財務(wù)人員工作量和核算難度，不被業(yè)務(wù)部門(mén)所理解和接受。本備忘錄對于環(huán)保行業(yè)企業(yè)的收入確認方法，進(jìn)行相關(guān)的案例研究。

一、完工百分比法及終驗法簡(jiǎn)述

（一）完工百分比法及終驗法概述

完工百分比法，是根據已經(jīng)完成的工作量占預計總工作量的比例確定完工百分比，本期確認的提供勞務(wù)收入等于勞務(wù)收入總額*完工進(jìn)度比例-以前會(huì )計期間累計已確認提供勞務(wù)收入。具體方法包含工作量進(jìn)度、技術(shù)測量以及成本比例法。終驗法，是完工百分比法的一種極端法。是企業(yè)在完成全部勞務(wù)并取得甲方的最終驗收報告時(shí)確認收入。在會(huì )計準則中無(wú)法直接找到這樣的方法描述，這種方法是企業(yè)在IPO進(jìn)程中總結出來(lái)的成功經(jīng)驗。

（二）完工百分比法及終驗法適用條件

對于完工百分比法，首先要確認企業(yè)業(yè)務(wù)特點(diǎn)是否適合。會(huì )計核算基礎是否健全、完工進(jìn)度是否有足夠的內外部證據（包括第三方監理、付款進(jìn)度等驗證性證據）作為支撐、內部控制制度是否完善，執行是否到位、工作量和成本是否能夠可靠計量。這些都是完工百分比法必備的條件。終驗法的適用對象包括勞務(wù)完工中間環(huán)節取證困難、合同收入、成本和內部。

完工進(jìn)度無(wú)法準確計量，沒(méi)法做到內外部證據的相互印證，采取更謹慎、更穩健的終驗法則更符合會(huì )計準則，更加客觀(guān)真實(shí)地反映企業(yè)的資產(chǎn)和利潤情況。

（三）完工百分比法及終驗法優(yōu)缺點(diǎn)

1、完工百分比法的優(yōu)缺點(diǎn)

使用完工百分比法，收入確認情況與勞務(wù)實(shí)際完成量相一致，符合企業(yè)會(huì )計準則和稅法規定。按照合同各個(gè)關(guān)鍵時(shí)點(diǎn)確認收入，計提交納稅金，不會(huì )產(chǎn)生過(guò)多的稅會(huì )差異。但會(huì )計計量較為復雜，存在大量的人為估計，可以人為控制分子和分母，做大完工百分比，達到提前確認收入、調節利潤的目的。另外，完工百分比法確認收入的分子和分母的關(guān)鍵要素均來(lái)自企業(yè)內部，企業(yè)內部生成數據的相關(guān)內控制度是否健全將直接影響完工百分比的結果。是否存在利用跨期確認達到平滑業(yè)績(jì)，調控利潤的可能，外部使用者容易對會(huì )計報告產(chǎn)生不信任感。

2、終驗法的優(yōu)缺點(diǎn)

使用終驗法，收入確認準確可靠、可驗證性強、更謹慎、更穩健，外部使用者信任度高，IPO審核委員會(huì )審核通過(guò)的可能性更大。但收入確認時(shí)點(diǎn)推遲，收入沒(méi)有及時(shí)計量，形成稅會(huì )差異的可能性加大，甚至會(huì )引起涉稅風(fēng)險。在取得業(yè)主確認證據過(guò)程中，可能會(huì )出現推萎或拖延，造成收入確認二次推遲的可能。

二、環(huán)保行業(yè)項目運營(yíng)模式簡(jiǎn)述

（一）EPC模式

EPC模式即工程總承包模式（Engineering Procurement Construction），指環(huán)境修復企業(yè)受業(yè)主委托按照合同約定承擔項目整體的規劃設計、材料采購、項目實(shí)施和管理等全過(guò)程工作，最后將項目整體移交給業(yè)主的模式。該種模式下環(huán)境修復企業(yè)對工程的質(zhì)量、安全、費用和進(jìn)度負責。EPC工程項目多集中在石油化工、制造業(yè)、交通運輸和電力工業(yè)等領(lǐng)域。這些領(lǐng)域的工程項目具有以設計為主導、投資額巨大、技術(shù)復雜、管理難度大等特點(diǎn)。

（二）BT模式

BT即“建設―移交”，是政府利用非政府資金來(lái)進(jìn)行非經(jīng)營(yíng)性基礎設施建設項目的一種融資模式。其實(shí)質(zhì)是“建造合同”和“提供融資”兩者的組合，即投資方帶資建設，回購方在建成移交后一段時(shí)間內付清回購款本息，投資方在建設的同時(shí)也為回購方提供了融資服務(wù)。這兩個(gè)要素必須同時(shí)具備，缺一不可。

（三）BOO模式

BOO(Build-Own-Operate)即建設一一擁有一一經(jīng)營(yíng),承包商根據政府賦予的特許權,建設并經(jīng)營(yíng)某項產(chǎn)業(yè)項目,但是并不將此項基礎產(chǎn)業(yè)項目移交給公共部門(mén)。

（四）BOT模式

BOT（Build-Operation-Transfer的縮寫(xiě)），即“建設―經(jīng)營(yíng)―轉讓”，是政府給予企業(yè)一定期限的特許專(zhuān)營(yíng)權，企業(yè)可以向用戶(hù)收費，達到年限后無(wú)償移交給政府。政府部門(mén)經(jīng)過(guò)一定程序并簽訂特許協(xié)議將專(zhuān)屬?lài)业奶囟ǖ幕A設施、公用事業(yè)或工業(yè)項目的籌資、投資、建設、營(yíng)運、管理和使用的權利在一定時(shí)期內賦予給本國或/和外國民民間企業(yè)，政府保留該項目、設施以及其相關(guān)的自然資源永久所有權；由民間企業(yè)建立項目公司并按照政府與項目公司簽訂的特許協(xié)議投資、開(kāi)發(fā)、建設、營(yíng)運和管理特許項目，以營(yíng)運所得清償項目債務(wù)、收回投資、獲得利潤，在特許權期限屆滿(mǎn)時(shí)將該項目、設施無(wú)償移交給政府。有時(shí),BOT模式被稱(chēng)為“暫時(shí)私有化”過(guò)程(Tempo-raryPrivatization)。而國家體育館、國家會(huì )議中心、位于五棵松的北京奧林匹克籃球館等項目實(shí)踐了BOT模式，由政府對項目建設、經(jīng)營(yíng)提供特許權協(xié)議，投資者需全部承擔項目的設計、投資、建設和運營(yíng)，在有限時(shí)間內獲得商業(yè)利潤，期滿(mǎn)后需將場(chǎng)館交付政府。

三、新準則下收入確認要點(diǎn)

財政部對《企業(yè)會(huì )計準則第14號――收入》進(jìn)行了修訂，其中的關(guān)鍵變化之一為收入確認的模式和理念發(fā)生了改變，原準則重點(diǎn)關(guān)注風(fēng)險和報酬的轉移，而新準則提供了詳細的指引，強調控制權轉移。

1、以下是原準則和新準則收入確認的具體過(guò)程：

2、以下是原準則與新準則確認收入類(lèi)別：

3、新舊準則中完工百分比法的不同

原準則下，收入確認存在的問(wèn)題在于完工百分比應用范圍過(guò)大。原準則下，提供勞務(wù)和建造合同都適用完工百分比，準則對于提供勞務(wù)和建造合同的定義過(guò)于寬泛，原則上只要“金額較大、周期較長(cháng)，先有合同再建設”就符合建造合同的定義，這就導致了很多業(yè)務(wù)原則上都適用完工百分比的方法。對于完工百分比而言，成本進(jìn)度是最容易取得的，而在實(shí)務(wù)中成本進(jìn)度本身缺乏顯而易見(jiàn)的可控性，故對完工百分比法核算的嚴謹性帶來(lái)很大的問(wèn)題。

在新準則下的收入確認和計量存在可選擇性的情況下，概括而言，IPO實(shí)務(wù)中仍舊有3條前瞻性的規則：

規則一：產(chǎn)品組合及相關(guān)安裝服務(wù)盡可能作為單項履約義務(wù)確認，收入確認強調以客戶(hù)簽收或驗收作為控制權轉移的標志，收入計價(jià)盡可能估計退貨情況，并將質(zhì)保條款作為預計負債處理；

規則二：?jiǎn)雾椔募s義務(wù)盡可能確認為時(shí)點(diǎn)履約而非時(shí)段履約義務(wù)，以便增加一次性確認而減少使用履約進(jìn)度的可能性；

規則三：確定履約進(jìn)度時(shí)，盡可能使用產(chǎn)出法而避免使用或者單獨使用成本法。

4、以建造合同為例

原準則下，適用建造合同的，成本進(jìn)度是最優(yōu)的也是最容易取得的完工百分比，由于成本進(jìn)度確定的高度不可控性，實(shí)務(wù)中一般不允許單獨使用成本進(jìn)度，而要求取得經(jīng)業(yè)主確認的工作量進(jìn)度或者形象進(jìn)度。

（1）建造合同是否適用時(shí)段履約義務(wù)

新準則下，適用時(shí)段履約義務(wù)的建造合同主要是工程施工合同和EPC總承包合同，這兩類(lèi)合同符合確認時(shí)段履約義務(wù)的第二項條件。原適用建造合同的類(lèi)似于船舶制造等的大型設備制造合同幾乎不太可能確認為時(shí)段履約義務(wù)。準則明確產(chǎn)出法是最優(yōu)的確定履約進(jìn)度的方法，故實(shí)務(wù)中需要取得業(yè)主確認的工作量進(jìn)度或者形象進(jìn)度。

（2）如何評價(jià)成本法的適當性

無(wú)法使用產(chǎn)出法的情況下，對成本法的使用應該更為慎重，一是需要評價(jià)成本投入是否能夠反映履約進(jìn)度，這個(gè)在實(shí)務(wù)中如何評價(jià)會(huì )成為一個(gè)難點(diǎn)。如果無(wú)法確認成本進(jìn)度或者無(wú)法評價(jià)其合理性，那么很有可能認定為“進(jìn)度”不能合理估計”則需要按已經(jīng)發(fā)生的成本確認收入而不確認毛利，直到履約進(jìn)度能夠合理確定為止。

關(guān)于建造合同，原收入準則按完工百分比法確認收入，而新收入準則采用產(chǎn)出法或者投入法來(lái)確認進(jìn)度，從而確認收益。原準則下確認完工百分比的成本法即為投入法。

四、各類(lèi)項目的運營(yíng)模式及其主要特點(diǎn)――以中蘭環(huán)保為例

報告期內，發(fā)行人工程建設業(yè)務(wù)和運營(yíng)服務(wù)業(yè)務(wù)各類(lèi)項目的業(yè)務(wù)模式、各類(lèi)業(yè)務(wù)模式的主要特點(diǎn)、不同業(yè)務(wù)模式的收入情況具體如下：